Exención de IVA para servicios a la Administración Pública

Los servicios profesionales -incluidos aquellos cuya contraprestación consiste en derechos de autor - prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.

Están exentos los servicios que prestan las personas físicas que sean autores de esculturas, pinturas, dibujos, grabados, litografías, historietas gráficas, tebeos y cómics, ensayos y libretos y demás obras plásticas originales. También los autores de obras científicas, literarias o artísticas originales, actualizadores, anotadores, autores de compendios, resúmenes o extractos, autores de arreglos musicales, etc.

1) Esta última exención no está prevista con carácter general en la Dir 2006/112/CE, pero su art.376 permite a España aplicar una serie de excepciones a las normas generales, entre las que figura la relativa a los servicios prestados por autores, artistas e intérpretes de obras de arte, en las condiciones que existían el 1-1-1993, que son las indicadas en este apartado c).

2) Tienen la consideración de autores los creadores de obras originales y quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como las traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, etc., en lo que supone su aportación personal y original distinta de la obra preexistente.

3) Los servicios de traducción solo están exentos cuando se prestan por personas físicas, no cuando se realizan por entidades mercantiles (DGT CV 16-11-09).

4) La exención no se extiende a las entregas de bienes ni a los servicios profesionales prestados por personas o entidades distintas de las personas físicas (DGT 19-4-99). Así, no están exentas las entregas de obras de arte efectuadas por sus autores.

5) La exención no comprende las cesiones de derechos de propiedad intelectual, efectuadas por entidades mercantiles o por los herederos de los autores. La exención solo corresponde a la actuación profesional de los citados autores (DGT CV 29-5-13).

2. Exenciones de seguros y financieras

9297 MIVAnº 951 s.

Operaciones de seguro

(Dir 2006/112/CE art.135.1.a); LIVA art.20.uno.16º)

Están exentas las operaciones de seguro (incluidas las modalidades de previsión), reaseguro y capitalización, así como los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste, sea o no empresa de seguros.

En la exención se comprenden los servicios prestados por el asegurador al asegurado, pero no los prestados por terceros. Así, está exenta la cobertura del riesgo, cuya contraprestación es la prima, pero no la reparación del vehículo efectuada por el taller.

En las operaciones de seguro se comprenden las modalidades de previsión.

Precisiones

1) La operación de seguro implica una relación contractual entre el asegurador y el asegurado: el asegurador se obliga, mediante el pago de una prima, a proporcionar al asegurado la prestación convenida cuando se produce el riesgo cubierto (TJUE 8-3-01, C-240/99). No se comprenden los servicios de una asociación de compañías de seguros, cuya función es tasar los daños de los vehículos asegurados en dichas compañías (TJUE 20-11-03, C-8/01).

2) Los servicios de mediación consisten en la aproximación de las partes para la suscripción de los contratos o en la búsqueda de clientes. Se comprenden en la exención los trabajos previos, aunque no se lleguen a celebrar los contratos.

3) La exención no comprende:
- la puesta a disposición de una aseguradora de la organización de otra para cooperar con ella en la comercialización de los seguros (TS 13-6-11, EDJ 155440);
- la cesión de una cartera de reaseguros subrogándose el adquirente en los derechos y obligaciones del cedente (TJUE 22-10-09, C-242/08);

4) Las agencias de suscripción de riesgos están sometidas a la previa autorización, control y tutela de la Dirección General de Seguros, como las entidades aseguradoras (RDLeg 6/2004 art.80 bis y 80 ter). Su objetivo es firmar contratos de apoderamiento con entidades aseguradoras establecidas países del Espacio Económico Europeo, que permitan la suscripción de riesgos en nombre y por cuenta de ellas.
Estas agencias pueden prestar a las entidades aseguradoras en nombre de las que actúan servicios de mediación, incluida la captación de clientes, que estarán exentos del IVA. No están exentos, sin embargo, los servicios de gestión o administración («back office») que presten a aquellas entidades (DGT CV 12-7-11).

5) El seguro de un bien objeto de leasing y el propio leasing son servicios independientes a efectos del IVA. Cuando el arrendador financiero asegura el bien objeto del leasing y factura su coste al arrendatario, le presta un servicio de seguro, exento del IVA (TJUE 17-1-13, C-224/11).

6) Los servicios prestados por un operador independiente del revendedor de un vehículo de ocasión que cubren, mediante el pago, las averías mecánicas de las piezas del vehículo constituyen una operación de seguro exenta (Dir 2006/112/CE art.135.1.a). La venta del vehículo y la operación de seguro son operaciones distintas, a menos que el órgano jurisdiccional nacional considere, por las circunstancias que se den en el caso, que ambas prestaciones constituyan una operación única (TJUE 16-7-15, C-584/13).
7) Las operaciones de contragarantía por las que una empresa se asegura de los riesgos de impago o insolvencias mediante una comisión son operaciones de seguro exentas del impuesto (DGT CV 7-11-13).

9299 MIVAnº 960 s.

Operaciones financieras

(Dir 2006/112/CE art.135.b) a l); LIVA art.20.uno.18º)

Estas exenciones se aplican en función de la naturaleza de las operaciones y no de la condición del prestador: no es necesario que éste sea una entidad bancaria (TJUE 5-6-97, C-2/95).

Están exentas las siguientes operaciones financieras:

a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidas las cuentas corrientes y cuentas de ahorro y las operaciones relacionadas con ellos, incluso los servicios de cobro o pago.

No se extiende la exención a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos. No se consideran gestión de cobro las operaciones de abono en cuenta de cheques o talones.

Tampoco están exentos los servicios prestados al cedente de los créditos en el marco de los contratos de «factoring» (asunción del riesgo del impago y gestión del cobro), salvo los de financiación o anticipo de fondos que se le puedan prestar (L 62/2003).

Precisiones

1) Los servicios exentos son los prestados por el depositario al depositante, en relación con los depósitos en efectivo (los que tienen por objeto moneda nacional o extranjera), tales como pago de talones emitidos por el titular; emisión de cheques garantizados; pago de recibos, de efectos de comercio y otros documentos, a cargo del titular de la cuenta; transferencias (DGT CV 31-7-87).

2) Las operaciones exentas relativas a depósitos de fondos y cuentas corrientes deben tener por efecto transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras (TJUE 10-3-11, C-350/10).
Así, los servicios de mensajería electrónica para establecimientos financieros, con los que se intercambian mensajes normalizados, prestados por una cooperativa de entidades financieras, no están exentos porque solo tienen por objeto transmitir datos y no implican modificaciones jurídicas o financieras (TJUE 28-7-11, C-350/10).

3) Están exentos los servicios de negociación relativos a las operaciones descritas en la letra a) de este nº 9299 y en las letras b) a i) de los nº 9301 a nº 9309 (Dir 2006/112/CE art.135.1.f).
El término «negociación» indica una actividad de mediación, en la que el mediador no ocupa la posición de las partes ni tiene que estar vinculado a ellas (poner en contacto a las partes de un contrato, negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas). No son actividades de negociación las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la recepción y tramitación de solicitudes de suscripción de valores o el mero suministro de informaciones (TJUE 13-12-01, C-235/00; 21-6-07, C-453/05).
La LIVA art.20.uno.18º.a) a l) ha identificado este término con el de transmisión, pero no son equivalentes.

4) No están exentos el alquiler de cajas de seguridad, los depósitos de billetes de lotería y los depósitos de efectos comerciales (DGT CV 31-7-87).

5) En los contratos de factoring hay que tener en cuenta que:
- cuando la comisión se pacte por la totalidad de los servicios prestados, sin distinguir los de financiación exentos de los no exentos, debe estimarse la parte del precio que corresponde a cada grupo (nº 10093);
- los intereses de financiación que no se incluyen en la base imponible del IVA (LIVA art.78.dos.1º) no podrán exceder del tipo de interés usual para este tipo de operaciones; las cantidades que excedan, se consideran como contraprestación de operaciones no exentas (DGT Resol 1/2004).

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Opción de compra sobre un préstamo

(Actum 32/17, 08ago-14ago)

Es el subyacente de la opción de compra el que va a determinar si el pago de la prima se encuentra sujeto o exento al impuesto.

DGT CV 22-6-17

Exenciones financieras: contrato de forfaiting

(Actum 11/17, 14mar-20mar)

La cesión de créditos que se produce en el contrato de forfaiting se encuentra sujeto y exento del impuesto, no así los servicios de gestión que prestarán los cedentes de los créditos.

DGT CV 20-1-17

9301

b) La transmisión de depósitos en efectivo, incluso mediante certificados de depósito o títulos análogos.

c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea su forma, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza. La exención abarca los anticipos sobre efectos, descubiertos en cuenta corriente, efectos de comercio, disponibilidad de cuentas de crédito, etc.

La exención comprende los servicios y operaciones relativos a préstamos de valores (L 62/2003 disp.adic.18ª).

Están también exentos los préstamos o créditos instrumentados mediante anticipos de fondos sobre el importe de créditos cedidos en comisión de cobranza.

Igualmente, está exenta la negociación de créditos y préstamos.

d) Las demás operaciones, incluida la gestión , relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o parte. En todo caso, están exentas las operaciones de permuta financiera.

La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.

e) La transmisión de préstamos o créditos.

Precisiones

1) El cobro de documentos propios no está sujeto; los servicios de gestión de cobro de créditos de titularidad ajena, recibidos en comisión de cobranza, están sujetos y no exentos (aplicaciones entre entidades financieras) (DGT 4-2-93) (ver nº 9462). En el mismo sentido TEAC 8-5-02; AN 15-4-99).

2) Están exentos del IVA:
- el descuento de pagarés (DGT CV 15-6-09);
- la cesión de créditos o cualquier otro derecho incorporado a un título presentado para su descuento (DGT CV 20-5-09).

3) En el contrato de «factoring propio» la cesión de créditos por el cliente es irrelevante para el impuesto, es una mera cesión instrumental para el cumplimiento del fin esencial del contrato, que es la gestión de cobro de dichos créditos (servicio no exento) mediante el pago de una comisión (TJUE 26-6-03).

9303

f) Prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentados.

La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos por quienes concedieron los préstamos o créditos garantizados, o las propias garantías, pero no a la realizada por terceros.

g) La transmisión de garantías, sin limitación alguna.

h) Operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o crédito y otras órdenes de pago (de nóminas, por ejemplo).

Se extiende la exención a la compensación interbancaria de cheques; la aceptación y gestión de la aceptación; el protesto y su gestión; y la transmisión de efectos descontados.

La exención no comprende el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos recibidos en gestión de cobro, ni tampoco los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de "factoring", con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.

Las operaciones exentas relativas a estos valores deben tener por efecto transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras (TJUE 5-6-97, C-2/95).

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9305

Precisiones
1) Están exentos los servicios relativos a las tarjetas de crédito , débito y uso múltiple, prestados tanto a los titulares, cuya contraprestación son las comisiones percibidas de los mismos, como los prestados a los establecimientos donde se utilizan dichas tarjetas, retribuidos mediante comisiones.
Igualmente están exentos los servicios de cesión de datos de abonados que una entidad puede prestar a la de emisión de la tarjeta, y los servicios de mediación en la captación de nuevos titulares de las tarjetas y de establecimientos que las admitan (DGT 15-1-99).

2) Están sujetas las comisiones percibidas por la gestión de cobro de efectos procedentes de otras entidades financieras en las que previamente ya han sido descontados (AN 15-6-10, EDJ 115253).

3) Una agencia de viajes comercializa tarjetas mediante las que se realizan reservas en hoteles con manutención, que no están identificados de antemano. La comercialización de las «tarjetas» por la agencia no está sujeta al Impuesto, porque lo que se entrega es un medio de pago de los servicios de alojamiento que se pueden adquirir en distintos hoteles. Se gravan los posteriores servicios de hostelería (DGT CV 17-7-13).

9307

i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra h) , incluso la transmisión de efectos descontados.

No se incluye en la exención la cesión de efectos en comisión de cobranza. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de "factoring", con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.

j) Operaciones de compra, venta o cambio, negociación y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, salvo las monedas y billetes de colección y las piezas de oro, plata y platino.

Se consideran de colección las monedas y los billetes que no sean normalmente utilizados para su función de medio legal de pago o tengan un interés numismático (nº 10750 s.).

Se excluyen de la exención las operaciones relativas a las monedas de oro de inversión, a las que se aplican, en su caso, las exenciones previstas para este régimen especial (nº 10865 s.).

La exención de esta letra h) no se aplica a los nobles de platino (Rgto UE/282/2011 art.45).

Precisiones
1) La compra-venta de moneda electrónica (bitcoin) tiene la consideración de «otras órdenes de pago» u «otros efectos comerciales» según TJUE 12-6-14, C-46/12 (confieren un derecho a una determinada cantidad de dinero). Las monedas virtuales (bitcoin) actúan como un medio de pago y su transmisión está exenta (DGT CV 30-3-15).
2) Constituyen prestaciones de servicios a título oneroso el intercambio de divisas tradicionales por unidades de la divisa virtual «bitcoin», y viceversa, realizadas a cambio de una cantidad equivalente a la diferencia entre los precios a los que el operador compre y venda las divisas a sus clientes, estando dichos servicios exentos del IVA (TJUE 22-10-15, C-264/14).

Exenciones financieras: monedas de colección

(Actum 26/17, 27jun-03jul)

Exención en la compraventa de las monedas de colección.

LIVA art.20.Uno.18º redacc L 3/2017 art.59, BOE 28-6-17

9309

k) Servicios y operaciones, excepto el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores, con las siguientes excepciones:

– los títulos representativos de mercaderías (warrants);

– aquellos cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la propiedad, uso o disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble (fundamentalmente, la multipropiedad), que no tengan la naturaleza de acciones o participaciones en sociedades.

– valores no admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales, realizadas en ellos, para eludir el impuesto en la transmisión de inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos previstos en el RDLeg 4/2015 art.314 (nº 11305 s.).

l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra k) anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.

Precisiones

1) La expresión «operaciones relativas a títulos valores» de la Dir 2006/112/CE art.135.1.f ) comprende las operaciones que pueden crear, modificar o extinguir los derechos y obligaciones de las partes sobre títulos valores (TJUE 5-6-97, C-2/95; 13-12-01, C-235/00).

2) La gestión de carteras de inversores individuales comprende el análisis de los activos del cliente y la compra-venta de títulos, tan estrechamente ligados entre sí que forman una sola prestación económica. La compra-venta de títulos puede estar comprendida en la exención del precepto citado, pero no el servicio de análisis de los activos, que no implica operaciones que puedan crear, modificar o extinguir los derechos y obligaciones de las partes sobre títulos-valores. Por tanto, la citada gestión individual, como servicio único, no se comprende en la exención de la Dir 2006/112/CE art.135.1.f) y tampoco queda amparada por la exención de art.135.1.g) que se refiere estrictamente a la gestión de fondos comunes de inversión colectiva (TJUE 19-7-12, C-44/11).
La DGT , en base a esta sentencia, modifica su criterio y se manifiesta en el mismo sentido (DGT CV 2-1-13).

3) El traslado de carteras de acciones hacia otra entidad estará sujeto y exento si supone un cambio de titularidad de los valores (operación de venta) y sujeto y no exento si se limita a un simple cambio de entidad para su depósito pues no se trataría de una operación financiera (DGT CV 4-5-11).
También está exenta la negociación de títulos valores (ver nº 9299 precisión 2).

4) Está exenta la emisión de obligaciones, bonos y cédulas (TS 17-7-98, EDJ 21729).

5) La venta de una opción relativa a estas operaciones es una prestación de servicios diferenciada de las operaciones subyacentes a que se refiere la misma (Rgto UE/282/2011 art.9).

6) En el caso de la multipropiedad , debe distinguirse entre las acciones o participaciones en sociedades u otras entidades, que reflejen partes de su capital y cuya transmisión está exenta, de aquellos otros títulos que solo aseguren la propiedad o el uso y el disfrute de un bien inmueble, cuya transmisión no está exenta.
Cuando se trate de acciones que además garanticen el uso de determinadas edificaciones, hay que distinguir dos hechos imponibles: la transmisión de la acción, que está exenta, y la cesión del uso, que se califica como un prestación de servicios sujeta al impuesto y no exenta (DGT 5-6-95).

7) La sentencia TJUE 5-7-12, C-259/11 considera que están exentas las transmisiones de participaciones en sociedades que se refieren a bienes inmuebles (que se transmiten indirectamente con ellas), según la Dir 77/388/CEE art.13.B.d).5, Sexta Directiva (Dir 2006/112/CE art.135.1.f), pero no es aplicable la excepción a dicha exención relativa a las participaciones y acciones cuya posesión asegure la atribución de la propiedad o disfrute de un inmueble o parte de él, si el Estado miembro no ha hecho uso de la posibilidad, reconocida en la Dir 77/388/CEE art.5.3 y Dir 2006/112/CE art.15.2, de considerar dichas participaciones como bienes corporales.
La L 28/2014 establece que las participaciones en sociedades que aseguren el uso exclusivo de un inmueble tienen la consideración de bienes corporales y su transmisión constituye una entrega de bienes (LIVA art.8.8º) (nº 9217), lo que permite aplicar la excepción a la exención de la LIVA art.20.1.18º.K.

8) La transmisión de acciones está exenta del IVA, salvo las excepciones citadas en la LIVA art.20.uno.18.k). En particular, la letra c´ de dicho precepto excluye de la exención la posible aplicación de la cláusula anti-fraude de la L 24/1988 art.108, del Mercado de Valores (LMV), según el cual, si con la transmisión de valores se pretende eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles que representan, entrará en juego la regla especial, por la que dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido como transmisión de inmuebles a todos los efectos. La pretensión indicada es una cuestión de hecho que deberá ser probada, si bien la LMV prevé determinados supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba y la existencia de presunciones de elusión que admiten prueba en contrario (LMV art.108.2 párrafos 2º y 5º) (DGT CV 2-11-15).

9311

m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores realizadas por empresarios y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades profesionales o empresariales (la mediación en operaciones realizadas por personas que no actúan en la condición de empresarios o profesionales).

No está exenta la mediación en operaciones que, realizadas por empresarios, no estén exentas.

La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado de depósitos, préstamos en efectivo o valores, realizadas por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluso los casos en que media el aseguramiento de dichas operaciones.

Precisiones
El término «mediación» a que se refiere la LIVA art.20.uno.18º. m) implica la existencia de un tercero que aproxima a las partes para la celebración de un contrato. El mero suministro de información o la simple recepción de solicitudes no suponen, por sí mismos, la realización de un servicio de mediación.
Así, las operaciones financieras de los agentes de la propiedad inmobiliaria, concesionarios de automóviles y otros proveedores de bienes de consumo duradero, realizadas por operadores ajenos a las entidades de crédito para aproximar a potenciales clientes para la prestación de servicios financieros, así como las operaciones de «confirming», son servicios de mediación exentos (DGT CV 19-10-05).

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9313

n) La gestión y depósito de las instituciones de inversión colectiva (IIC), de los fondos de pensiones, de regulación del mercado hipotecario, de titulización hipotecaria y colectivos de jubilación. La exención también alcanza a las entidades de capital-riesgo.

Un fondo de inversión de un régimen de pensiones de jubilación no se comprende en los «fondos comunes de inversión», exentos, dado que los afiliados no asumen el riesgo de su gestión y las cotizaciones del empresario no son voluntarias, sino una obligación legal frente a sus empleados (TJUE 10-5-12, C-424/11).

Sin embargo, estarán comprendidos en la exención los fondos de pensiones financiados por los beneficiarios de las pensiones, cuando se invierte el ahorro según el principio de reparto de riesgos y los afiliados asumen el riesgo de las inversiones (Dir 2006/112/CE art.135.1.g).

La «gestión de fondos comunes de inversión» engloba los servicios por los que un organismo materializa los derechos de los afiliados a fondos de pensiones mediante la creación de cuentas y la anotación de las cotizaciones ingresadas en ellas dentro del sistema de regímenes de pensiones. También incluye los servicios de contabilidad y de información relativos a las cuentas (TJUE 13-3-14, C-464/12).

Los servicios de asesoramiento sobre inversión en valores mobiliarios prestados por un tercero a una gestora de un fondo común de inversión, están comprendidos en el concepto de «gestión de fondos comunes de inversión» exento del IVA (TJUE 21-3-13, C-275/11).

Precisiones
Desde el 1-1-2015 (L 28/2014), se suprime la exención de los servicios de intervención prestados por los fedatarios públicos en las operaciones exentas, o no sujetas, comprendidas en las letras anteriores. Quedan pues sujetos los servicios prestados por los notarios, registradores de la propiedad y los registradores mercantiles, particularmente su intervención en la constitución, modificación y extinción de las garantías referidas en el nº 9303 (LIVA art.20.uno.18.ñ).
(c) 2016 Lefebvre El Derecho